5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13 ncü maddesi ile “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe giren söz konusu madde bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
Transfer Fiyatlandırması: Bir işletmenin kendi birimleri arasında ya da aralarında ilişki bulunan şirket ya da kişiler arasında mal ve hizmet alım-satımları ile finansal işlemlerde uygulanan fiyattır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’ nda şöyle tanımlanmıştır. Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmış sayılır.

Tanımlardan yola çıkarsak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;

- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının    yapılmış     olması,
- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım-satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım-satımında “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir.

Yukarıdaki tanımlamalarda sözü edilen unsurları daha derinlemesine incelemek için şu açıklamaları yapmamız gerekmektedir.
 
1) Tanımlamalarda sözü geçen kurum kavramı; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

2) Tanımlamalarda sözü geçen ilişkili kişi kavramı;

– Kurumların kendi ortaklarını,
– Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ya da kurumlarını,
– Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlarını,
– Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi ya da kurumlarını,
– Ortakların eşlerini
–Ortakların veya eşlerinin üstsoy veya altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir.

Ayrıca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk Vergi Sistemi’ nin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle  Bakanlar Kurulu’ nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.
 
İlişkili olmayan kişilerle yapılan işlemlerde ise transfer fiyatlandırması geçerli olmayacak ve fiyat serbestçe belirlenebilecektir.

3) Tanımlarda sözü geçen mal ve hizmet alım-satımı kavramı;

– Alım ve satım işlemlerini,
– İmalat ve inşaat işlemlerini,
– Kiralama ve kiraya verme işlemlerini,
– Ödünç para alınması ve verilmesini,
– İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri ifade etmektedir.

4) Tanımlarda sözü edilen önemli kavramlardan bir tanesi de emsallere uygunluk kavramıdır. Emsallere uygunluk karamı, ilişkili kişilerle yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım-satımlarında uygulayacakları fiyat ya da bedelleri, aşağıda açıklamış olduğumuz yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder. Söz konusu yöntemler şunlardır.

a) Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleri arasında yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. Uygulamadaki kolaylığı açısından en çok kullanılan yöntemdir.

Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltmelerin yapılmasına bağlıdır. Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (Pazar hacmi ve Pazaryeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.

Örnek: İki dağıtıcı şirket, aynı marka altında, aynı piyasada, aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı A firması sattığı mal için 1 yıl garanti verirken, B firması herhangi bir garanti vermemektedir. A firması fiyat oluştururken garanti hizmetinin maliyetlerini dikkate almamakta, dolayısıyla kayıtlarına göre satılan mal maliyetini daha düşük tespit etmiş olduğundan, söz konusu malı B firmasına göre daha yüksek bir brüt satış karı ile satmaktadır. A ve B firmalarının  brüt satış karları, söz konusu farklılığı dikkate alan bir düzeltme yapılmadığı sürece karşılaştırılabilir nitelikte bulunmamaktadır.

b) Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar arttırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Buradaki makul brüt kar oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak, ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kar oranı olacaktır. Ancak böyle bir kar marjı mevcut değilse ya da karılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, aynı koşullarda karşılaştırılabilir olmak şartıyla dış emsalde kullanılabilecektir. Bunun içinde karşılaştırılabilir fiyat yönteminde de bahsetmiş olduğumuz farklılıkların dikkate alınması gerekmektedir. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde ve fason imalatlarda uygulama alanı bulmaktadır.

Örnek: Yurtdışında bulunan A kurumu Türkiye’ de ilişkili B kurumuna otomobil lastiği satmaktadır. A Kurumunun Türkiye’ de bulunan ilişkisiz kişilerle benzeri ürün alım veya satım işlemi olmadığından iç emsal bulunamamaktadır.

Türkiye’ de bulunan C,D,E kurumları ise benzer özellikteki otomobil lastiklerini hem yurtiçi hem de yurtdışındaki bağımsız kişilere şirketlere ortalama %10 kar marjıyla satmaktadır. Yani dış emsal kullanılacaktır.

Lastik maliyeti 100,00 YTL ise 100,00 x 1,10= 110,00 YTL transfer fiyatı olmaktadır.

c) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

Bu yöntem ilişkili kişiden satın alınan bir ürünün, ilişkisiz bir gerçek veya tüzel kişiye yeniden satılması durumunda uygulanan fiyatı esas almaktadır. Bu fiyattan daha sonra yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet giderlerini karşılayacak ve kullanılan varlıklar ile üstlenilen riskler göz önüne alınarak gerçekleştirilen işlevlerin ışığında uygun bir kar elde edecek biçimde belirlediği makul bir satış karı düşülecektir.

Örnek: İtalya’ da bulunan A Şirketi, Türkiye’ deki ilişkili şirketi B’ ye otomobil satmakta olup, işleme ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.

– B Şirketi A Şirketi’ nin Türkiye’ deki tek satıcısıdır.
– Söz konusu otomobillerin Türkiye’ deki satışı 50.000,00 YTL’ dir.
– Türkiye’ de benzer nitelikteki otomobilleri ithal eden dağıtım şirketlerinin ortalama kar marjı satış fiyatı üzerinden %10’ dur. Bu kar markına dağıtıcı tarafından üstlenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil değildir.
– Türkiye’ de dağıtıcı B firmasının reklam ve garanti hizmetleri karşılığında üstlenilen maliyetin 2.000,00 YTL olduğu belirlenmiştir.

A Şirketi’ nin B Şirketi’ ne uygulayacağı transfer fiyatı, B Şirketi’ nin yeniden satış fiyatından kar marjı ile reklam ve garanti hizmetlerine ilişkin maliyetlerinin düşülmesi sonucu aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

[ 50.000,00 / (1+0,10)] – 2.000,00 = 43.455,00

d) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri de kullanabilir.

Ayrıca ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat ya da bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. Dolayısıyla, uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellefin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte idareye başvurarak belirli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmesi mümkündür.

Yukarıda açıklamış olduğumuz yöntemler arasında herhangi bir öncelik veya hiyerarşik bir sıralama yoktur. Mükellefler ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden herhangi birini uygulamakta serbesttir.

İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım satımı işleminin niteliğine göre yöntemlerden hangisi emsaline uygun fiyat ya da bedelin en doğru biçimde tespitine olanak sağlıyorsa o yöntem kullanılarak emsaline uyun fiyat ya da fiyat ya da bedel tesit edilecektir. Örneğin; ilişkili kişiye yapılan bir satış işleminde transfer fiyatı karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre 100 birim olarak tespit edilirken kurum maliyet artı yöntemini kullanıp 95 birim tespit ederse ve işlemin mahiyeti karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile emsal fiyat tespitine daha uygun ise, kurum 5 birim örtülü kazanç dağıtımı yönünden eleştirilebilir.

Ayrıca emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması gereklidir. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulamasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak yapılmalı ve bu hesaplara ilişkin kayıt ve belgeler saklanmalıdır. Anılan hesaplama ve belgeler yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır. Söz konusu kayıt, cetvel ve belgelerin herhangi bir inceleme sırasında uygulanan yöntem ve saptanan fiyatın doğruluğunun ispatı ya da bir gerekçesi olarak ilgili makamlara veya inceleme elemanlarına düzgün ve düzenli bir biçimde ibraz edilmesinin gerekli olduğu açıktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13. maddesinin 6. fıkrasına göre; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış Kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.Bu madde ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan bir kurum bu nedenle vergilendirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtan mükellef hesaplarının da düzeltilmesi amaçlanmıştır. Böylece aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne geçilmektedir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayılması ile mükellefler bu kar payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla dağıtılmış kar payının net kar payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Örnek: A Kurumunun ortağı B’ ye emsallere uygun fiyatı 500.000,00 YTL olan bir malı 400.000,00 YTL’ ye satması halinde yapılacak işlemler şöyledir;

100.000,00 YTL örtülü kazanç olarak kabul edilerek brüt tutar bunacaktır:

100.000,00 / 0,85 = 117.647,00 YTL

Kurumlar Vergisi Oranı: %20 ise

117.647,00 x 0,20 = 23.529,00 YTL

Stopaj Gelir Vergisi Oranı: %15 ise

117.647,00 x  0,15 = 17.647,00 YTL

KDV Oranı: % 18 ise

117.647,00 x 0,18 = 21.176,00 YTL

Sonuçta transfer fiyatlandırması yoluyla oluşan 100.000,00 YTL’ lik örtülü kazanç sonucu vergi ziyaı cezalı 62.352,00 YTL vergi ve ayrıca gecikme faizi talep edilecektir.

Kanunun 13/7. maddesine transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller Maliye Bakalığı’ nca belirlenir.

Transfer fiyatlandırması kavramı, aşağıdaki madde ile gelir vergisi mükellefleri içinde geçerli hale gelmiştir. 5615 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’ nun 41. maddesine eklenen 5 nolu bent hükmüne göre, teşebbüs sahibinin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsal uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

SONUÇ:

Ülkemizde en çok rastlanan ve aile şirketi olarak da tanımlanan Limited şirketler başta olmak üzere mükellefler (çok uluslu ve uluslar arası şirketler dahil) için transfer fiyatlandırmasının isimlendirilmek suretiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13. maddesinde düzenlenmesi belirsizlik ortamının giderilmiş olması bakımından önemli ve olumlu bir gelişmedir.

Ancak şu gerçeğinde dile getirilmesi gerekmektedir. O da şudur; özellikle taşradaki uygulamalarda, eş dostla yapılan alış-verişlerde mutlaka farklı fiyat uygulanmaktadır. Ayrıca, pazarlık usulünün de yaygın olduğu dikkate alındığında bu tür işlemler uygulamayı daha da farklılaştırmaktadır. Her ne kadar düzenleme, esas itibariyle yurtdışı ile ilişkili şirketler dikkate alınarak hesaplandıysa da uygulamada bu tür problemlerin doğacağı ortadadır.

Diğer yandan transfer fiyatlandırması vergi inceleme elemanlarına da ayrı bir yük getirecektir. Bu olayla ilgili inceleme yapan vergi inceleme elemanları konuyu detaylı şekilde bilmek, inceleme konusu mükellefin faaliyetini ayrıntılı şekilde sektörel bazda analiz etmek zorundadırlar. Bu da vergi incelemelerine yönelik çok iyi bir veri tabanı oluşturulmasına bağlıdır. Bu altyapının ne kadar gerçekleştirildiği bilinememektedir.

Sonuç olarak, bazı olumsuzluklara rağmen geç de olsa transfer fiyatlandırması uygulamasının mevzuatımızda yerini alması oldukça sevindiricidir. Ülkemizde vergi uygulamaları bakımından diğer ülkeler gibi bu eksikliğini gidererek gelişmiş ülkelerin arasında yerini almak için bir adım daha atmıştır.

Kaynaklar:

Yaklaşım Dergisi, Hesap Uzmanı Ersin Nazalı / Transfer Fiyatlandırması.
Bütçe Dünyası, Mali Hukuk Bilim Uzmanı Özgür Biyan / Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut: Transfer Fiyatlandırması.
Gelir İdaresi Başkanlığı (www.gib.gov.tr) / Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu / 13. Madde