I. Giriş

Toplumların bir arada yaşaması sonucunda ortaya çıkan devlet kurumu, toplumsal düzenin devamı için bireyler üzerinde gerektiğinde onları cezalandıracak kamusal otoritenin kurulmasına ihtiyaç duymuştur. Devlet kurumu, bireylerin kamusal ihtiyaçlarını karşılamak için birtakım fonlara ihtiyaç duymaktadır.

Vergiler, kamusal ihtiyaçların karşılanması gereğinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmış olmakla birlikte kurulan kamusal otoritenin tezahür ettiği en önemli alanlardan biri olarak önem kazanmıştır. Yani toplumsal ihtiyaçların karşılanması için vergilerin toplanması, kamusal otoritenin cebir öğesine dayanılarak sağlanmaktadır. Bu bakımdan vergi suçu devlet hazinesine bir takım gelirlerin girmesine doğrudan veya dolaylı olarak engel olan fiilleri kapsamaktadır.

Bu makalemizde kısaca Vergi Ziyaı ve Vergi Ziyaı Cezasından bahsedilip, Anayasa mahkemesi tarafından vergi ziyaı cezasının iptali sonrasında çıkarılan 5479 sayılı kanunla Vergi Usul Kanuna eklenen VUK geçici 27. maddeye göre üç kat kesilen vergi ziyaı cezası nedeniyle mükelleflerin Uzlaşma haklarının olup olmadığı değerlendirilecektir.

II. Vergi Ziyaı Suçu ve Vergi Ziyaı Suçunun Cezası

A. Vergi Ziyaı Suçu

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, yükümlünün bu olaydan doğan vergi borcunu ilgili vergi dairesine bildirmediği veya eksik bildirdiği hallerde vergi ziyaı meydana gelmiş olur.

Vergi Usul Kanunu’nda da vergi ziyaı, “mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder”, şeklinde tanımlanmıştır (VUK Md. 341).

Vergi alınmasını gerektiren bir fiili (vergi doğuran olay), mükellefin veya sorumlunun gerçekleştirmemesi nedeniyle hazinenin gelir kaybına uğraması halinde vergi ziyaından bahsedilemez. Vergi ziyaından bahsetmek için vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekir.

Kanun, vergi ziyaının gerçekleşmesini tahakkuk esasına bağlamıştır. Yani vergi ziyaı, verginin tahakkukundan önceki safhada söz konusu olabilmektedir. Bu nedenle gerçekleşen bir verginin tahsil edilmemesi halinde vergi ziyaı suçunun oluşmasından söz edilemez.

B. Vergi Ziyaı Suçunun Cezası ve Kaçakçılık Suçlarında Vergi Ziyaı Cezası

Vergi ziyaı cezasında amaç vergi ziyanın giderilmesi ve caydırıcı ceza verilerek tekrarının önlenmesi ile vergi düzenine ilişkin edimlerin ve ödevlerin yerine getirilmesinin sağlanmasıdır. Vergi ziyaı suçu, bir yandan devleti gelir kaybına uğratmakta, diğer yandan kamu düzenini bozma özelliği göstermektedir. Bunu göz önünde bulunduran yasa koyucu, vergi ziyaı suçuna hem para cezaları, hem de hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörmüştür.

Vergi Usul Kanunun 344 maddesine göre Vergi Ziyaı Cezası,

“(4369 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle, madde başlığı ile birlikte değişen madde Yürürlük: 01.01.1999) Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.

(5479 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere değişen fıkra. Yürürlük; 08.04.2006.) Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”  şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Vergi ziyaı cezası VUK’nun 344’cü maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ancak 5479 sayılı kanun (1)  ile VUK’na eklenen Geçici 27’inci maddeyle 01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra çıkacak ve vergi ziyaı cezasını gerektiren fiiller için, “(5479 Sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen geçici madde. Yürürlük; 08.04.2006.) 01/01/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda belirtilen madde hükümlerinden de anlaşılacağı gibi; 01.01.2006 tarihinden sonra ortaya çıkacak Vergi ziyaı cezası nedeniyle VUK’nun 344’cü madde hükmü uygulanacağı, 01.01.2006 tarihinden önce ki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkacak vergi ziyaı cezası nedeniyle VUK’nun Geçici 27 madde hükmü uygulanacaktır. Ayrıca hem VUK’nun 344. maddesine hem de VUK’nun Geçici 27. madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası kesilirken, vergi ziyaı cezası VUK’nun 359. maddesinde yazılı fiiller ile sebep olunması halinde vergi ziyaı suçunun cezası üç kat olarak uygulanacaktır.

Dolayısıyla 01.01.2006 tarihinden önce olsun veya sonra olsun vergi ziyaına VUK’nun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.

III. Uzlaşma

Çeşitli sebeplerle mükelleflerle vergi idaresi arasında ortaya çıkan ihtilafların yargı yoluna başvurulmadan çözümü için vergi mevzuatımızda farklı araçlar öngörülmüştür. Düzeltme, cezada indirim, pişmanlık ve ıslah uygulamaları ile uzlaşma müessesesi bunlardan birkaçıdır. Günümüzde bu araçlardan en sık kullanılanın uzlaşma müessesesi olduğunu söylemek herhalde yanlış olmayacaktır.

Gerek tarhiyat öncesi gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma; ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyat konusu vergi ve cezalar hakkında mükellef ile vergi idare arasında, vergi ve/veya cezada belli bir indirim yapılması esasına dayanan, uyuşmazlığın yargı organlarına intikal etmeden, kısa sürede tahsil edilmesi sağlayan bir anlaşma uzlaşmayı ifade etmektir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Ek-1. maddesinde tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesi; “Mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Aynı kanunun Ek-11. maddesinde tarhiyat öncesi uzlaşma müessesi; “Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.

Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. (3505 sayılı Kanunun 10'uncu maddesiyle eklenen hüküm) Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112'nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan madde hükümlerinde belirtildiği gibi mükellefler adına, VUK’nun 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca (Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat) vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza için gerek tarhiyat öncesi gerek tarhiyat sonrası uzlaşmadan yararlanamıyorlar.

Başka bir ifadeyle VUK’nun 359 maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleri nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verilmişse; VUK’nun 344 maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilip, bu maddeye göre kesilecek vergi ve cezalar  tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamı dışında kalmaktadır.

Anayasa Mahkemesi tarafından vergi ziyaı cezasının iptali sonrasında getirilen 5479 sayılı kanunla yapılan değişiklikle VUK'ya geçici 27. madde eklenmiştir. Bu madde hükmüne göre 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere bu ceza üç kat olarak uygulanacaktır.

Bu kapsamda ortaya çıkan ve makalemizin konusunu oluşturan problem uzlaşma kapsamında görülmektedir.

Kendisine VUK'nın geçici 27. maddesi uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilen mükellef uzlaşma hükümlerinden faydalanılabilecek midir? Bunun için öncelikli olarak uzlaşma ile ilgili maddelerin kapsamına baktığımızda VUK'nın ek 1. ve ek 11. maddelerinde 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve cezaların tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma kapsamı dışında tutulduğu görülmektedir. Her iki maddede de 5479 sayılı kanun kapsamında getirilen geçici 27. madde ile ilgili bir değişiklik yapılmadığından uzlaşma ile ilgili düzenlemelerde geçici 27. maddedeki husus bulunmamaktadır.

Bu durumda geçici 27. madde hükümlerinin uygulanması sebebiyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirse mükellefler uzlaşma hükümlerinden faydalanabileceklerdir. Ancak idare uygulamada bunun aksi yönünde kararlar almaktadır. Yani VUK Geçici 27. maddeye göre üç kat kesilen vergi ziya cezası için mükelleflere uzlaşmadan yararlandırmamaktadır. Her ne kadar idare bunun aksini uygulasa dahi kanunda bu yönde bir açık hüküm olduğu ortada, bu nedenle bu durumun ivedilikle bir kanunla düzeltilmesi gerekir. Aksi takdirde mahkemeler idare gibi düşünmeyerek bu yönde karar verebilir.

Nitekim idare bu durumun farkına varmış ve 5736 sayılı kanunun 6. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Ek-1 ve Ek-11 maddelerin birinci fıkraları değiştirilerek  sorun halledilmiştir.

27.02.2008 tarih ve 26800 sayılı resmi gazete de yayınlanan 5736 sayılı; Bazı Kamu Alacaklarının Uzlaşma Usulü İle Tahsili Hakkında Kanunun 6. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Ek-1 ve Ek-11’inci maddelerinin birinci fıkralarının parantez içi hükümleri “359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç” şeklinde değiştirilmiştir.

Yapılan değişiklik ile VUK geçici 27. maddeye göre üç kat kesilen vergi ziyaı cezası uzlaşma kapsamından çıkarılarak; mükellefler arasında ki eşitsizlik ortadan kalkmış bulunmaktadır.

IV. Sonuç

Uzlaşma müessesesi, idare tarafından, yükümlüye yargı kanalını kullanmaması karşılığında verilen bir ödün ya da pazarlık aracı olmaktan ziyade, vergilemede adaletin ve eşitliğin sağlanması anlamında yapılan idari işlemlere yükümlünün de katılımını sağlayarak bu işlemleri en doğru şekilde tesis etme çabasının aracıdır. Bu çabanın bir yan getirisi olarak da yükümlü ile ihtilaf konusu olay üzerinde sağlanan anlaşma kapsamında konunun yargıya intikali önlenmiş olacaktır.

Makalemizin önceki bölümlerinde anlatıldığı üzere  213 Sayılı VUK  344’üncü maddeye göre kesilen üç kat vergi ziyaı cezası için uzlaşma kapsamı dışında kalmasına rağmen; VUK Geçici 27. maddesine göre kesilen üç kat vergi ziyaı nedeniyle VUK’nun Ek-1 ve Ek-11 maddelerinde Geçici 27. madde ile ilgili herhangi bir hüküm bulunmadığı için mükellefler uzlaşmadan yararlanabilecektir.

Ancak 5736 sayılı kanunun 6. maddesi ile 213 Sayılı VUK’nun Ek-1 ve Ek-11’inci maddelerinin birinci fıkralarının parantez içi hükümleri değiştirilerek; mükellefler açısından çok ciddi bir eşitsizlik yaratan bu husus düzeltilmiştir.

Aslında yaşanan bu durum mevcut vergi kanunlarının ne kadar karmaşık olduğunu ve nerdeyse işin uzmanlarının bile içinden çıkamayacağı bir hal aldığını; yıllardır dile getirilen ancak bir türlü uygulamaya geçirilemeyen sade bir vergi mevzuatına ne kadar ihtiyacımız olduğu gerçeğini bir kez daha ortaya koymaktadır.